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【摘 要】 随着十一届全国人大常委会第二十一次会议表决通过了新个人所得税起征点为3500元的决定，有关中国个人所得税起征点的争论便再未停止。目前，我国对于个人所得税的研究绝大部分是针对个税税率以及其级次划分，而对于个税起征点的研究却十分稀缺。笔者就这一问题展开研究讨论，希望能够有所创新。
【关键词】 个人所得税起征点 累进税率 倒“U”型曲线 最优起征点模型
1 引言
随着十一届全国人大常委会第二十一次会议表决通过了全国人大常委会关于修改个人所得税法的决定，个税起征点将从现行的2000元提高到3500元。有关中国个人所得税起征点应该是多少的争论便成为了学术界关注的焦点。个人所得税起征点的确定关系着百姓们的可支配收入、消费水平、生活质量等一系列问题，更是成为了老百姓茶余饭后的谈资。
2 我国个人所得税起征点现状
所谓个人所得税，即是指对个人（自然人）取得的各项应税所得征收的一种税。我国从1980年颁布《中华人民共和国个人所得税法》之后开始征收个人所得税，并且实行了分类、分率的征收制度。
时至今日，个人所得税已征收30余年，我国的个人所得税起征点在这30余年中不断变化，不断完善。下文中，将就我国目前个人所得税起征点的相关现状进行分析。
2.1 纵向比较――我国个税起征点变迁之路
1980年制定《个人所得税法》时，将个税起征点定为800元，然而，我国当时的职工月平均工资仅有63.5元。当时，绝大多数居民难以达到这一水平，因此，此时个人所得税主要是针对高收入人群进行个税的征收。
改革开放以来，中国经济持续平稳较快发展，居民收入不断提升。2005年，我国职工年平均工资由1980年的762元增长到18364元，我国城镇居民家庭每年的人均可支配收入也从1980年的477.6元提高到10493元。这些变化都迫使国家在2006年1月1日将个税起征点提高至1600元。2008年3月1日，国家又一次将个税起征点上调至2000元。
但随着居民的收入稳步提升，2011年，十一届全国人大常委会第二十一次会议表决通过了全国人大常委会关于修改个人所得税法的决定，个税起征点从2000元提高到了3500元。
然而，3500元是否真的适用于我国目前的现状以及下一步我国个税起征点又将怎样调整一直为学术界广泛关注。
2.2 横向比较――我国个税起征点与其他国家的不同
为判断我国个税起征点是否合适，还可与世界其他各国的相关数据相比较，在此，我们主要采用了人均GDP数据与个税起征点两类数据（如表1）。
数据来源：IMF网站及各国税务部门网站
由表中不难看出，我国个税起征点的绝对值是相对较低的。但我国的个税起征点必须考虑到是建立在我国人均GDP不够高的基础之上，与其他国家相比，我国的相对个税起征点（个税起征点比上人均GDP）是最高的（仅次于印度），从这个意义上来说，我国居民所承受的税收负担是最大的。因此，就世界范围而言，我国目前的起征点水平相对于其他国家并不算低。
3 学术界对于个人所得税起征点的认识
目前，对于个税的税制改革，学术界普遍出现两种声音。其中一种认为，要想实施合理的个税税制，改变目前的累进税率制度为当务之急。而另一种不同的声音则认为，个税起征点的改革对于整个个税税制有着绝对不能忽略的作用。下面就两种观点进行简要阐述，并论述笔者看法。
3.1 改变累进税率制度效果更优
支持应关注累进税率制度的学者普遍认为，税率结构是个人所得税调节收入分配最具显示度的制度安排，是能否实现公平与效率相统一的核心环节，因此，他们认为如何设计累进税率制度是个税合理化的核心问题。而设计累进税率制度包括两项主要内容，即边际税率水平与级次数量（如表2）。
从上表中可以看出，OECD（经济合作与发展组织）国家的个税税制普遍采取的是较少级次。而在发展中国家中，则多采用的是多级次的累进税率制度。持税率改革观点的学者普遍认为减少税率级次有利于简化税制，并且提高征管效率。
同时，发展中国家个税起始税率所普遍低于OECD国家。他们的观点认为过高的税率容易带来替代效应，并刺激纳税人逃税，影响税制竞争力。
所以，认为应该进行累进税率制度的学者支持减少税率级次，降低最高边际税率，争取能够形成橄榄球税收模型。
3.2 个税起征点并非不重要
并非所有学者都认为累进税率制度的改变效果会优于对起征点的调整，有相当一部分学者认为，个税起征点是个税改革中的关键因素。
个税起征点又称费用扣除数生计费用扣除，其中升级费用是费用扣除制度的核心，是纳税人维持基本生活所支付的费用。为了体现分配正义，我国对于综合征收中生计费用扣除，应当摒弃现行“一刀切”的定额或定率扣除制度，采用基础扣除和特别扣除相结合的个别扣除法，以反映纳税人的实际情况。支持该种观点的主要依据是目前我国日益严重的通货膨胀。在通货膨胀和物价上涨的环境下，若只是提高税率，则势必会加重“税率爬升”带来的增税效应。在这种情况下，只有借鉴各国实行的税收指数化制度，建立个税起征点动态调整机制，将个税起征点与我国当年通胀指数、CPI指数等挂钩，建立个税起征点与物价联动机制。
在个税税制改革中，持这一观点的学者主张一定要让个税起征点问题先行，给予足够推动力，使中低收入纳税群体的税负确实有所降低。
4 最优税率的理论分析
针对个人所得税税率研究的模型，可谓是汗牛充栋，但是对于不同研究方法，不同研究条件的方法得出的结论却大相径庭。
4.1 埃奇沃思模型
福利经济学通过效用递减规律来认识累进税率以及累进税率与公平原则之间的关系。福利经济学认为每个人的经济福利由自身所得到的效用构成，在国民收入既定的情况下，把富人的一部分收入转给穷人，就会增加整个社会的总效用，从而增加一国的经济福利，体现了“分配公平”的原则；而收入的这种由富人到穷人的转移，则需要累进的税率结构才能实现。 1897年，英国经济学家埃奇沃思通过假设累进税率对经济效率和劳动供给没有影响，将效率和公平问题转化为在一定的约束条件下使社会福利函数取得最大值得问题。
根据假定，每个人具有相同的效用函数，且边际效用递减，要实现使社会福利最大化的最优分配，就要求每个人的效用相等，。最优税制应将富人的收入转移给穷人，实现收入均等。这样，埃奇沃思模型就意味着一个激进的累进税率结构，即课于高收入者的边际税率可高达100%。
4.2 最优线性所得税理论
线性所得税因所得税的税率不随应纳税所得额的变化而变化，其边际税率不变，从而使税额与应纳税所得之间呈线性相关关系。
研究线性累进税率制可以帮助分析个人所得税最优税率的影响因素，同时对政府决策具有重要参考价值。虽然大多数国家采用累进税率，但由于最低税率对应的税基很宽，因此最低税率实际上就是最优线性所得税研究的问题。
为此斯特恩（Stern，1976）研究了一个与埃奇沃思相似的模型，所不同的是个人在所得与闲暇之间做出选择。为了简化分析，斯特恩假定对一个人课征的税收收入用如下公式表示：
T=-a+t×I，其中T为税收收入，a为对个人的补助，t为税率，I为个人总收入，a和t为正数。
斯特恩认为最优线性所得税目标就是确定合适的边际税率t和定量补助a，使社会在实现合适的收入再分配目标的同时还能使所得税的效率损失最小化，从而使社会福利函数最大。更一般的，在其他情况相同时，劳动供给越具有弹性，税率的最优值就越低。
4.3 最优非线性所得税理论――米尔利斯模型（Mirrlees Model）
米尔利斯对个人的效用函数进行假设，它假定 消费与闲暇是可以替代的，从而构造出个人效用的无差异曲线，每个能力不同的人会根据自己的效用函数选择不同的工作时间和努力程度，最大化自己的效用。高能力者多工作，政府可以实现征税目标，因此政府的税收政策必须起正激励作用，税率应该是非线性的。
根据米尔利斯模型，在可以选择边际税率的非线性所得税制下，对最高收入课征的最优边际税率是零。其原因在于：在税率既定的情况下 最高收入者在取得一定收入之前，其适用的边际税率随收入的增加而提高；而当他的收入超过一定数量之后，如果增加的收入适用的税率为0，那么，最高收入者就可能决定要更多工作。就是说，最高收入者的效用增加了，其他人的效用没有降低，因而实现了满足其约束条件的帕累托改善。
这也就是米尔利斯指出的最是税率应该成倒U型的观点，即从整个社会的公平与效率来看，对高收入者的边际最高税率应当为零，对于低收入者的税率也应该为零，而对收入适中的中产阶级税率则应该适当高一些。
5 最优起征点模型
笔者此次提出的模型，是以上述米尔利斯模型为模板，将其中的最高边际税率替换为个税起征点，将其个体收入替换为城镇人均可支配收入。我认为，这一模型其形状同样将呈现“倒U型”。在最优非线性税率模型中，基于最高边际税率的模型理论上考虑了影响税收的各个因素，例如政府财政收入，个人对收入―闲暇的偏好，居民对于税收体制的反应，政府、企业、员工三方的博弈等，因此，认为个税起征点与居民收入之间的关系亦呈现“倒U型”是合理的（如图1）。
基于此模型，下面将对其所涉及的三大时期进行如下阐述：
首先，随着我国城镇居民人均可支配收入的初期增加，这一时期我们将其称作经济起飞期，我国个税起征点将进行上调，这主要是考虑到税收体制需要体现公平原则。在我国经济起步发展之时，由于政府主导作用，使得发展体现出了明显的地区差异，而我国又一直使用的是统一的个税起征点，因此势必会为西部内地居民带来严重的生活负担。在我国经济发展的过程中，由于在国民收入初次分配中政府与企业产权的不清晰，导致初次分配缺乏效率，使得我国不同生产部门间员工待遇差距较大，为了改善这一不公，个税起征点也应该随着经济的增长而提高。这正如我国1980年征收个人所得税30余年来的历程一样，我国个税起征点由起初的800元提高至目前实行的3500元的个税起征点。
其次，当我国经济发展进入中期，这一时期我们称其为社会矛盾激化期。势必将会出现一个个税起征点的制高点。这一水平下的个税起征点将会将税制设计所需体现的社会公平发挥到极致。其原因在于，处于这一阶段的中国，社会矛盾势必激化，贫富差距将会达到有计划的拉开的临界点，即面临着最大的社会贫富差距。这样一来，作为个税起征点而言，降低意味着可以要更多的照顾到社会低收入成员甚至中低收入成员，以此来维持社会的稳定，无疑将更好的反映个人所得税“劫富济贫”的政策效应。
最后，随着我国经济的持续发展，我国最终将步入发达国家行列，这一时期我们称其为社会整体转型期。笔者此时的中国，将全面实现现代化，社会阶层不再以低收入居民为主，而是与如今西方发达国家类似，呈“橄榄球”状，以中产阶级为主。此时的中国，在个人所得税税制设计上，应该更为注重效率，而无须过于看重公平，因此个税起征点势必回落，面对更多的中产阶级征税。在注重效率的同时，须对少数绝对贫困人口进行转移支付，以兼顾公平。同时，在该时期，也将是我国进行社会保障体系大改革的时期，一系列的社会保障将在我国更加完善，而这一时期的中国政府，将更需要财政收入，所以当我国进入发达国家行列时，重新降低个人所得税起征点是合情合理的。
因此，基于以上分析，笔者我国个税起征点将呈现不标准倒U型分布。然而，值得注意的是，这样模型与上述米尔利斯模型在形状上有一大区别，那就是不论我国发达程度如何，进行社会保障改革所需资金如何，个税起征点绝不会过低。将来我国的个税起征点不会像米尔利斯模型中所描述的将会突降到零的“倒U型”曲线。
于是，假设城镇居民人均收入和合理个税起征点之间存在映射关系，而符合我国经济发展阶段（以平均城镇居民收入衡量）的个税起征点则是所要确定的最优起征点。基于此模型，我们便可以找到国家税收收入与效率之间的平衡最优点，并可根据各地经济发展程度的不同，找到各地区的最优起征点。
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摘要：
随着十一届全国人大常委会第二十一次会议表决通过了新个人所得税起征点为3500元的决定,有关中国个人所得税起征点的争论便再未停止.目前,我国对于个人所得税的研究绝大部分是针对个税税率以及其级次划分,而对于个税起征点的研究却十分稀缺.笔者就这一问题展开研究讨论,希望能够有所创新.